Le droit à déduction appartient exclusivement à l’assujetti qui réalise des opérations ouvrant droit à déduction au sens de l’article 45, § 1er CTVA.

Principalement, il s’agit d’opérations taxées.

Au niveau du fond, il faut soit un lien direct et immédiat entre la dépense en amont et l’opération taxée en aval, soit un lien avec l’ensemble de l’activité économique en ce qui concerne les frais généraux.

Au niveau de la forme, il faut en principe disposer d’une facture régulière, mais des exigences formelles excessives ne peuvent pas priver l’assujetti de son droit à déduction.

La TVA sur certaines dépenses ne peut pas être déduite en partie ou totalement. Par exemple, la TVA sur les frais de réception n’est pas déductible et celle sur les véhicules destinés au transport par route de personnes et/ou de marchandises est, sauf les exceptions prévues par la loi, limitée à 50 %.

Les subsides non liés au prix, qu’on appelle subsides de fonctionnement, sont accordés pour soutenir globalement une activité.

Ils ne sont pas soumis à la TVA.

Leur influence sur la déduction varie selon que l’activité financée est taxable, exonérée ou hors champ.

Dans le cas où l’assujetti est un assujetti mixte, les subsides de fonctionnement n’ont pas d’influence sur la déduction de la TVA. Nous avons vu plus haut les règles de déduction de la TVA des assujettis mixtes. Ce sont ces règles qui s’appliqueront aux assujettis mixtes qui perçoivent des subventions.

Les conséquences liées à la perception de subventions de fonctionnement par des assujettis partiels sont importantes.

En effet, selon l’administration, l’assujetti partiel doit opérer de la manière suivante :

• En ce qui concerne la TVA se rapportant uniquement aux opérations hors champ, aucune TVA n’est déductible ;
• En ce qui concerne la TVA se rapportant uniquement aux opérations permettant la déduction, la TVA est déductible intégralement.

Cela nous parait cohérent.

En ce qui concerne les frais généraux, l’administration impose de tenir compte d’un prorata spécial dont le dénominateur est composé du montant des opérations soumises et du montant des subsides de fonctionnement, ce qui peut entraîner des conséquences très dommageables pour les assujettis.

Cette position est difficilement soutenable pour plusieurs raisons.

• Un subside de fonctionnement peut être octroyé à la fois pour une activité soumise et pour une activité hors champ (par exemple, une activité gratuite). Si l’activité soumise est prépondérante, la part de la TVA non déductible sera disproportionnée, ce qui constitue une violation du principe de neutralité de la TVA.
• D’autre part, la sixième directive, en son article 19, § 1er, prévoyait la possibilité d’inclure au dénominateur du prorata de déduction le montant des subsides de fonctionnement, ce dont la Belgique n’a pas fait usage.
• En outre, cette pratique est contraire à la jurisprudence de la CJUE, comme nous le verrons plus loin.

La Cour de cassation s’est prononcée dans un arrêt du 19 juin 2014 et a avalisé le prorata de déduction spécial reprenant au dénominateur tant le montant des opérations taxées que le montant des subsides de fonctionnement.

Il faut toutefois bien comprendre que, dans le cas d’espèce, l’association avait reçu un subside pour un parc récréatif dont l’accès était gratuit et l’intégralité du subside concernait cette activité gratuite.

La situation des associations qui exercent des activités gratuites n’est toutefois que rarement celle-là. Le plus souvent, le subside de fonctionnement permet à l’association de développer à la fois des activités payantes et des activités gratuites.

Notons que, en revanche, si une association n’exerce que des activités soumises à la TVA, il ne pourrait être question d’incorporer au dénominateur les subsides de fonctionnement. Dans un arrêt du 6 octobre 2005, l’Espagne a ainsi été condamnée en raison d’une législation qui prévoyait une règle particulière limitant la déductibilité de la TVA à l’égard d’assujettis n’effectuant que des opérations taxées, sur l’achat de biens ou de services financés au moyen de subventions de fonctionnement.

D’autre part, il ne pourrait être question de limiter la déductibilité d’activités gratuites si celles-ci sont en lien avec une activité taxée, de sorte qu’elles entretiennent un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti (CJUE, arrêt du 22 octobre 2015, SVEDA). Dans le cas d’espèce, l’activité gratuite était la mise à disposition d’un parcours récréatif que l’on pouvait considérer comme un moyen d’attirer la clientèle afin de lui fournir des biens et des services payants.

Pour en revenir aux assujettis exerçant à la fois des activités soumises à la TVA et des opérations hors champ, un arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 16 septembre 2021 (arrêt BNT) est particulièrement éclairant.

La BNT est un fournisseur public national de services de médias audiovisuels pour lesquels elle ne perçoit aucune rémunération des téléspectateurs. Cette activité est financée par une subvention provenant du budget de l’État. Son activité est également financée par des revenus propres provenant de publicité et de sponsoring.

Elle considérait que l’activité de diffusion d’émissions était, non pas une activité exonérée, mais une activité hors du champ d’application de la TVA.

La BNT déduisait intégralement la TVA en amont pour les achats effectués aux fins de ses activités soumises à la TVA et déduisait partiellement la TVA sur ses achats utilisés à la fois pour les activités soumises et pour les activités hors champ.

La Cour relève d’abord que le droit de déduire la TVA sur les biens et services reçus en amont est un droit fondamental lié au principe même de la TVA.

Pour pouvoir bénéficier du droit à déduction, il importe que :

• Le contribuable soit un assujetti,
• Les biens et services dont on revendique la déduction de TVA soient utilisés pour des opérations taxées,
• Ces biens ou services soient fournis ou livrés par un assujetti.

Si, en revanche, les biens et services sont en lien avec des opérations exonérées ou hors champ, il ne saurait être question d’une déduction quelconque.

La Cour ajoute que c’est l’utilisation des biens et services qui détermine le droit à la déduction, et en aucun cas le mode de financement. Que les revenus soient acquis par des revenus issus d’activités économiques ou par des subventions n’est pas pertinent (point 52 de l’arrêt).

Le point 54 est particulièrement intéressant, car il remet en cause la possibilité de tenir compte des dépenses hors champ dans le calcul du prorata.

En ce qui concerne la méthode et les critères de ventilation des montants de TVA déductible entre l’activité économique et l’activité non économique, il revient aux États de prévoir un mode de calcul reflétant objectivement la part d’imputation réelle revenant à chacune de ces deux activités, de telle sorte que la déduction ne s’opère que pour la partie de la TVA afférente aux opérations ouvrant droit à déduction. Pour ce faire, toute clé appropriée peut être utilisée par les États, pourvu que le principe de proportionnalité soit respecté.rvé tel quel.

Pour en finir quant à cette problématique, nous ne pouvons qu’approuver deux articles, le premier d’Yves BERNAERTS, professeur à l’EPHEC, et le second de Stefan RUYSSCHAERT, professeur à la faculté des Sciences économiques de l’Université de Gand et à la Fiscale Hogeschool, qui rappellent que la manière de déterminer la clé de répartition pour les biens et services utilisés à la fois pour les activités soumises et les activités hors champ est la suivante :

• Soit une clé de répartition selon la nature de l’investissement ;
• Soit une clé de répartition selon la nature de l’opération ;
• Soit toute autre clé appropriée.

Les deux premières ne sont pas obligatoires.

Il faut évidemment que le résultat obtenu reflète la part d’utilisation des biens et des services dans chacune des activités.

Article 46, § 2 CTVA.
Article 46, § 2, al. 5.

Remarque : Une vérification juridique pourrait être utile pour certains passages, notamment la lecture du point 54 de l’arrêt BNT, mais le fond du texte est conservé tel quel.

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